Stawka 0% ma szczególny charakter, w istocie umożliwia bowiem podatnikom, którzy wykonują czynności niepodlegające obciążeniu podatkiem (obłożone stawką 0%), odliczenie podatku naliczonego. Innymi słowy, jest to konstrukcja, która z jednej strony pozwala nie opodatkowywać konkretnych czynności czy też towarów, z drugiej zaś strony nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powiązanego z czynnościami obłożonymi stawką 0%. Konstrukcja zastosowania stawki 0% odpowiada instytucji zwolnienia z prawem do odliczenia podatku naliczonego, przewidzianej w dyrektywie 2006/112/WE.

Podstawę zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% w zakresie czynności transportu międzynarodowego stanowią zarówno przepisy rangi ustawowej jak i przepisy wykonawcze.
Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług[1] (dalej: ustawa) stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Kwestią zasadniczą jest więc rozstrzygnięcie definicji usług transportu międzynarodowego na gruncie ustawy podatkowej.

Stosownie do brzmienia ust. 3 powyższego artykułu, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

• przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
1. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
2. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;
• przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
1. z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2. z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3. z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
• usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.
Przy czym nie jest usługą, o której mowa w ust. 3, przewóz osób lub towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu (art. 83 ust. 4 ustawy).

Fakt wykonana usługi w warunkach określonych w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy należy odpowiednio udokumentować. Jest to kwestia kluczowa dla zastosowania preferencyjnej stawki VAT[2]. Zgodnie z art. 83 ust. 5 dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

• towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
• towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
• towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
• osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Na gruncie art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy podkreśla się, że[3]: Istotą przywołanego przepisu jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem transportu rzeczywiście przekroczyły granicę z państwem trzecim. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania międzynarodowego transportu towarów jest list przewozowy stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, który potwierdzałby fakt, iż nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Dopuszczalne są też inne dokumenty, przy czym ustawodawca nie określił jakie to mają być dowody, jednak muszą one jednoznacznie, w sposób niebudzący wątpliwości, potwierdzać spełnienie ww. wymogu. Ponadto podatnik chcą móc skorzystać z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, powinien posiadać dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Zatem, chcąc zastosować stawkę podatku w wysokości 0 %, podatnik powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody wiarygodne i potwierdzające faktyczne świadczenie usługi transportu międzynarodowego.

W świetle powyższych regulacji należy zauważyć, że jeżeli usługi spedycji są związane m.in. z usługami wymienionymi w art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy, to – na podstawie art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy – są uznawane za usługi transportu międzynarodowego i podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku 0%.

Co do wzmiankowanych przepisów wykonawczych, wskazać należy, że zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719) – obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do:
• usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego;
• wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów, jeżeli transport ten stanowi część usługi transportu międzynarodowego;
• usług transportu towarów świadczonych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy będącego usługobiorcą tych usług, posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości poza terytorium kraju:
1. z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub
2. z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Co istotne warunkiem zastosowania stawki 0% na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 – 3 Rozporządzenia jest posiadanie przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy. Należy zwrócić uwagę, że w przepisach ww. Rozporządzenia przewidziano zastosowanie stawki preferencyjnej wyłącznie dla usług transportu, a nie usług spedycji jak to ma miejsce w art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy.[4]

Przez wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów, o której mowa w ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, rozumie się transport towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich (§ 6 ust. 3 Rozporządzenia)[5].

Omawiane regulacje, jakkolwiek rozbudowane i szczegółowe, w praktyce budzić mogą poważne wątpliwości. W celu minimalizacji ryzyka zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości zastosowania preferencyjnej stawki 0%, w konkretnej konfiguracji usługi transportowej lub spedycyjnej, słusznym rozwiązaniem jest zwrócenie się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

[1] USTAWA O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG z dnia 11 marca 2004 r., tekst jednolity z dnia 29 lipca 2011 r. (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)
[2] Por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Białymstoku z dnia 11 marca 2009 r., I SA/Bk 17/09.
[3] Interpretacja indywidualna z dnia 23 marca 2015 r., IBPP4/443-625/14/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach.
[4] Por. Interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2015 r., ITPP2/4512-682/15/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy.
[5] Por. Interpretacja indywidualna z dnia 18 listopada 2014 r ., IPTPP2/443-614/14-4/PRP, Dyrektor Izby skarbowej w Łodzi.

Autor: Radca Prawny – Patryk Abramowicz